Teknik Akuntansi Manajemen Sektor Publik

A.                 Teori Akuntansi Sektor Publik

                  Suatu teori perlu didukung dari berbagai riset yang didalamnya terdapat hipotesa-hipotesa yang di ujikebenaranya. Teori memiliki 3 karakteristik, yaitu:

1.      Kemampuan untuk menerangkan atau menjelaskan fenomena yang ada (the ability to explain).

2.      Kemampuan untuk memprediksi (the ability to predict).

3.      Kemampuan mengendalikan fenomena (the ability to control given phenomena).

            Pada dasarnya terdapat 3 tujuan dalam mempelajari teori akutansi, yaitu: Untuk memahami praktek akuntansi yang ada saat ini; Mempelajari kelemahan dan kekurangan dari praktek akuntansi yang saat ini di lakukan dan memperbaiki praktek akuntansi yang akan datang.

            Suatu disiplin ilmu dapat di klasifikasikan menjadi 5 kelompok, yaitu : ilmu murni atau abstrak (abstract sciences), ilmu deskriptif (general descriptive sciences), ilmu derivative (special derivative sciences), ilmu sipnotis (synoptic sciences), dan ilmu terapan (appliend sciences).Untuk menghasilkan laporan keuangan sektor publik yang relevan dan dapat di andalkan terdapat beberapa kendala yang dihadapi akuntansi sektor publik. Hambatan tersebut adalah :

1.      Obyektivitas Obyektivitas merupakan kendala utama dalam menghasilkan laporan keuangan yang relevan. Sering kali terjadi masalah obyektivitas laporan kinerja disebabkan oleh adanya benturan kepentingan antara kepentingan manajemen dengan kepentingan stakeholder. Masalah obyektifitas juga dapat dijelaskan melalui teori kontrak, menajemen menggunakan variable artivisial misalnya denganpemilihan teknik akuntansi yang bisa menujukkan kinerja yang lebih baik dan menggunakan variabel rill (transaksional) yang dilakukan dengan cara melakukan manipulasi transaksi. Oleh karena itu, teknik akuntansi yang di gunakan manajemen harus memiliki derajat obyektivitas yang dapat diterima semua pihak yang menjadi stakeholder.

2.      Konsistensi Konsistensi mengacu pada penggunaaan metode atau teknik akuntansi yang sama untuk menghasilkan laporan keuangan organisasi selama beberapa periode waktu secara berturut – turut. Tujuannya adalah agar laporan keuangan dapat di bandingakan kinerjanya dari tahun ketahun.

3.      Daya banding Kendala daya banding terkait dengan obyektivitas arena semakin obyektif suatu laporan keuangan maka akan semakin tinggi daya bandingnya, karena dengan dasar yang sama akan dapat dihasilkan laporan yang berbeda. Adanya alternative penggunaan akuntansi juga dapat menyulitkan tercapainya daya banding. 

4.      Tepat waktu Laporan keuangan harus disajikan tepat waktu agar dapat digunakan sebagai dasar pengambilan keputusan ekonomi, sosial, dan politik serta untuk menghindari tertundanya keputusan tersebut. Permasalahnya adalah semakin banyak kebutuhan informasi maka semakin banyak pula waktu yang dibutuhkan untuk menghasilkan informasi tersebut.

5.      Ekonomis dalam penyajian laporan Kendala ekonomis dalam penyajian laporan keuangan bisa berarti bahwa manfaat yang diperoleh harus lebih besar dari biaya yang dikeluarkan untuk menghasilkan laporan tersebut.

6.      Materialitas Suatu informasi di anggap material apabila mempengaruhi keputusan atau jika informasi tersebut dihilangkan akan menghasilkan keputusan yang berbeda.

B.                 Perlunya Sistem Akuntansi Sektor Publik

1.      Sistem Akuntansi Keuangan Pemerintah Ruang lingkup akuntansi keuangan pemerintah meliputi semua kegiatan yang menyangkup pengumpulan data, penganalisaan, pengklasifikasian, pencatatan, dan pelaporan atas transaksi keuangan pemerintah sebagai suatu entitas, serta penafsiran terhadap hasil-hasilnya. Masis (1978) dalam Glynn (1993) menjelaskan aturan dasar sistem akuntansi keuangan sebagai berikut :

a.       Identifikasi kegiatan operasi yang relevan, hanya kejadian dan kegiatan ekonomi yang relevan saja yang akan dicatat dalam system akutansi keuangan.

b.      Pengklasifikasi kegiatan operasi secara tepat. Penentuan waktu pengakuan untuk setiap jenis operasi (timing of recognition ). Pada prinsipnya, suatu operasi dapat dicatat /diakui pada tahan tertentu dari proses transaksi.

c.       Adanya sistem pengendalian untuk menjamin reliabilitas. Sistem pengendalian ini memiliki dua komponen,yaitu :

1.      Komponen Formal Komponen formal adalah pembukuan berpasangan (double entry bookkeeping) :kesalahan akuntansi akan dapat diketahui dan dilacak ketika jumlah sisi kredit tidak            sama dengan sisi debit.

2.      Komponen SubStansial Merupakan mekanisme konflik kepentingan (conflict of interest) : kesalahan akuntansi muncul ketika mempengaruhi secara negatif pihak ketiga.

Menghitung pengaruh masing-masing operasi Terdapat beberapa kesamaan akuntansi keuangan baik pada sektor publik maupun swasta. Sebagai contoh, pada kedua sektor tersebut direkomendasikan untuk menggunakan sistem pembukuan berpasangan dalam mencatat akun-akun transaksi. Akuntansi keuangan sektor publik terkait dengan tujuan dihasilkannya laporan eksternal dan penghitungan biaya pelayanan. Oleh karena itu, akuntansi keuangan sektor publik pada dasarnya berbicara masalah tujuan laporan keuangan sektor publik, jenis laporan keuangan sektor publik, sistem akuntansi, standar akuntansi keuangan sektor publik, jenis laporan keuangan sektor publik, standar akuntansi keuangan sektor publik dan akuntansi biaya sektor publik. Akuntansi biaya sektor publik sendiri bukan murni bagian dari akuntansi keuangan sektor publik. Akutansi biaya sektor publik sendiri bukan murni bagian dari akutansi keuangan sektor publik. Akutansi biaya sektor publik merupakan hybrid dari akuntansi keuangan dan akuntansi manajemen sektor publik.

2.      Sistem Akuntansi Keuangan Pemerintah Daerah Sistem akuntansi pemerintah daerah meliputi serangkaian proses ataupun prosedur, baik manual maupun terkomputerisasi, yang dimulai dari pencatatan, penggolongan dan peringkasan transaksi dan kejadian keuangan serta pelaporan keuangan dalam rangka pertanggungjawaban pelaksanaan APBD yang berkaitan dengan pengeluaran pemerintah daerah. Berdasarkan Permendagri No 13/2006, sistem akuntansi pemerintah daerah dikoordinasikan oleh Pejabat Pengelola Keuangan Daerah (PPKD). PPKD adalah kepala satuan kerja pengelola keuangan daerah (Kepala SKPKD). Pejabat ini bertugas untuk melaksanakan pengelolaan APBD dan bertindak sebagai Bendahara Umum Daerah (BUD). Dalam sistem ini, PPKD dibantu oleh PPK-SKPD melaksanakan fungsi tata usaha keuangan pada SKPD. Pejabat ini bertugas mengloordinasikan pelaksanaan sistem dan prosedurpenatausahaan bendahara penerimaan dan bendahara pengeluaran di tingkat SKPD. Sistem akuntansi pemerintah daerah secara garis besar terdiri atas empat prosedur akuntansi yaitu :

a.      Prosedur Akuntansi Penerimaan Kas Prosedur ini meliputi serangkaian proses, baik manual maupun terkomputerisasi, mulai dari pencatatan, penggolongan dan peringkasan transaksi dan kejadian keuangan, hingga pelaporan keuangan dalam rangka pertanggungjawaban pelaksanaan APBN yang berkaitan dengan penerimaan kas pada SKPD atau SKPKD.

b.      Prosedur Akuntansi Pengeluaran Kas Dalam prosedur ini meliputi serangkaian proses, baik manual maupun terkomputerisasi, mulai dari pencatatan, penggolongan dan peringkasan transaksi dan kejadian keuangan, hingga pelaporan keuangan dalam rangka pertanggungjawaban pelaksanaan APBN yang berkaitan dengan pengeluaran kas pada SKPD atau SKPKD.

c.       Prosedur Akuntansi Selain Kas Prosedur ini meliputi serangkaian proses, baik manual maupun terkomputerisasi, mulai dari pencatatan, penggolongan dan peringkasan transaksi dan kejadian keuangan, hingga pelaporan keuangan dalam rangka pertanggungjawaban pelaksanaan APBN yang berkaitan dengan transaksi dan kejadian keuangan selain kas pada SKPD atau SKPKD.

d.      Prosedur Akuntansi Aset Prosedur akuntansi aset meliputi serangkaian proses, baik manual maupun terkomputerisasi, mulai dari pencatatan dan pelaporan akuntansi atas perolehan, hingga pemeliharaan, rehabilitasi, penghapusan, pemindahan, perubahan klasifikasi dan penyusutan terhadap aset yang dikuasai/digunakan SKPKD dan/atau SKPD. Prosedur akuntansi digunakan sebagai alat pengendalian dalam pengelolaan aset yang dikuasai/digunakan SKPD dan atau SKPKD.

C.                 Standar Akuntansi Sektor Publik

1.      Definisi Standar Akuntansi Publik Standar akuntansi sektor publik memberikan kerangka demi berjalannya fungsi-fungsi tahapan siklus akuntansi sektor publik, yaitu perencanaan, penganggaran, realisasi anggaran, pengadaan barang dan jasa, pelaporan, audit, dan pertanggungjawaban publik.

2.      Lingkup Standar Akuntansi Sektor Publik Tujuan penyusunan pedoman akuntansi : Menyediakan organisasi sektor publik suatu pedoman akuntansi yang diharapkan dapat diterapkan bagi pencatatan transaksi keuangan organisasi sektor publik yang berlaku dewasa ini dan Menyediakan organisasi sektor publik suatu pedoman akuntansi yang dilengkapi dengan klasifikasi rekening dan prosedur pencatatan serta jurnal standar yang telah disesuaikan dengan siklus kegiatan organisasi sektor publik, yang mencakup penganggaran, perbendaharaan, dan pelaporannya.

3.      Ragam dan Hubungan Antar standar Akuntansi Sektor Publik Secara umum terdapat empat ragam standar yang mengatur organisasi sektor publik :

a.      Standar Nomenklatur  Nomenklatur didefinisikan sebagai daftar perkiraan/akun buku besar yang ditetapkan dan disusun secara sistematis untuk memudahkan perencanaan, pelaksanaan anggaran, pertanggungjawaban, dan pelaporan keuangan pemerintah pusat.

b.      Standar Akuntansi Sektor Publik (SSAP)

PSAK No. 45 tentang Standar Akuntansi Untuk Entitas Nirlaba  Karakteristik organisasi sektor publik berbeda dengan organisasi bisnis. Ukuran kinerja organisasi sektor publik penting bagi pengguna. Para pengguna laporan keuangan organisasi sektor publik memiliki kepentingan bersama yang tidak berbeda dengan organisasi bisnis, yakni untuk menilai :

a.       Jasa yang diberikan oleh organisasi sector public dan kemampuannya untuk terus memberikan jasa tersebut.

b.      Cara pengelolah melaksanakan tugas dan pertanggungjawabannya.

c.       Aspek kinerja pengelola.

Pertanggungjawaban pengelola mengenai kemampuannya mengelolah sumber daya organisasi yang diterima dari para penyumbang disajikan melalui laporan aktivitas dan laporan arus kas. Adapun, Laporan Keuangan yang Dihasilkan menliputi: Laporan Posisi Keuangan, Laporan Aktivitas dan Laporan Arus.

c.       Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN) SPKN merupakan acuan bagi auditor dalam melakukan kegiatan pemeriksaan atau audit,yang merupakan suatu proses yang sistematis.Tujuan standar pemeriksaan keuangan Negara ini adalah membantu pemerintah, termasuk instansi dan para pejabatnya, dalam menyelenggarakan pengelolaan dan membuat pertanggungjawaban keuangan Negara, yang semakin baik. SPKN membagi standar audit / pemeriksaan menjadi tiga jenis yaitu :

1.      Standar Pemeriksan Keuangan

2.      Standar Pemeriksaan Kinerja

3.      Standar Pemeriksaan untuk tujuan tertentu

Hubungan antara SAP dan SPKN Sebagai suatu proses, auditing berhubungan dengan prinsip dan prosedur akuntansi yang digunakan oleh organisasi. Untuk melaksanakan audit tersebut auditor harus berpedoman pada SPKN. Auditor akan mengeluarkan opini atas laporan keuangan suatu entitas, yang merupakan hasil dari sistem akuntansi dan diputuskan atau dibuat oleh pihak pengelola. Pengelola suatu entitas menggunakan data mentah akuntansi yang kemudian dialokasikan ke masing-masing laporan surplus-defisit dan neraca, serta menyajikan hasilnya dalam bentuk laporan yang dipublikasikan.Dalam melaksanakan proses akuntansi tersebut,akuntan sektor publik berpedoman pada SAP.

d.      Standar Akuntansi Biaya (SAB) Standar akuntansi biaya sektor publik merupakan perangkat aturan, regulasi, dan persyaratan organisasi sektor publik yang sulit. Definisi standar pada tiga area akuntansi biaya :

1.      Pengukuran biaya termasuk metode dan teknik yang digunakan dalam mendefinisikan komponen biaya, menentukan dasar pengukuran biaya, dan menetapkan kriteria untuk menggunakan teknik pengukuran biaya sector public alternative.

2.      Penetapan biaya selama periode akuntansi biaya menunjuk pada metode yang digunakan ketika menentukan jumlah biaya yang ditetapkan selama periode akuntansi biaya tersendiri.

3.      Alokasi biaya ke tujuan biaya menunjuk pada penetapan alokasi biaya langsung dan tidak langsung.

Standar Akuntansi Biaya Sektor Publik versus Prinsip-prinsip Biaya Standar akuntansi biaya sektor publik dan prinsip-prinsip biaya adalah hal yang berlainan. Sektor akuntansi biaya sektor publik berkaitan dengan pengukuran, penetapan, dan alokasi biaya kontrak organisasi sektor publik. Sementara itu, prinsip-prinsip biaya menunjuk pada pemenuhan biaya, yang merupakan unsure dalam pengadaan barang dan jasa serta merupakan fungsi dari hukum, aturan, dan kontrak tersendiri. Biaya mungkin saja dialokasikan namun belum tentu dapat memenuhi prinsip-prinsip biaya.

Dalam konteks siklus akuntansi sektor publik, standar-standar tersebut masih terfokus pada tahapan yaitu tahap pelaporan (SAP, SAK), tahap audit (SPAP, SPKN), tahap perencanaan-penganggaran (standar akuntansi biaya), dan tahap perencanaan pertanggungjawaban publik (standar nomenklatur).

4.      Kebutuhan Standar Akuntansi Sektor Publik di Indonesia Manfaat Standar Akuntansi Keuangan Sektor Publik (SAKSP) adalah :

a.       Meningkatkan kualitas dan reliabilitas laporan akuntansi dan keuangan organisasi sektor publik, khususnya dalam hal ini organisasi pemerintahan.

b.      Meningkatkan kinerja keuangan dan perekonomian.

c.       Mengusahakan harmonisasi antara persyaratan atas laporan ekonomis dan keuangan.

d.      Mengusahakan harmonisasi antar yurisdiksi dengan menggunakan dasar akuntansi yang sama.

5.      Teknik Penyusunan Standar Berikut adalah tahap-tahap dalam menyusun standar akuntansi (Suwardjono, 2006:109) :

a.       Evaluasi masalah pada tahap awal

b.      Mengadakan riset dan analisis

c.       Menyusun dan mendistributifkan memorandum diskusi (discussion memorandum) kepada setiap pihak yang berkepentingan

d.      Mengadakan dengar pendapat umum (Public Hearing)

e.       Menganalisis dan mempertimbangkan tanggapan public atas memorandum diskusi

f.       Menerbitkan draft awal standar yang diusulkan

g.       Menganalisis dan mempertimbangkan tanggapan tertulis

h.      Memutuskan (keputusan penerbitan)

i.        Menerbitkan (penerbitan pernyataan)

Hal lain yang perlu diperhatikan dalam penyusunan dan penetapan standar adalah sedapat mungkin menghindari terjadinya standar yang overload. Standar yang overload terjadi ketika :

a.       Standar terlalu banyak

b.      Standar terlalu rumit

c.       Tidak ada standar yang tegas (rigid) sehingga sulit untuk membuat pilihan dalam penerapannya.

d.      Standar mempunyai tujuan yang sifatnya umum (general purpose standards) sehingga gagal dalam menyajikan perbedaan kebutuhan diantara para penyaji dan pengguna.

e.       Standar kurang spesifik sehingga gagal dalam mengidentifikasi perbedaan antara : Entitas public dan entitas non-publik; Laporan keuangan tahunan dan interim ; Organisasi besar dan kecil serta Laporan keuangan auditan dan non-auditan

f.       Pengungkapan yang berlebihan, pengukuran yang terlalu kompleks, atau kedua-duanya.

D.                 Teknik-teknik Akuntansi Sektor Publik

Pada dasarnya kelima teknik akuntansi dibawah ini tidak bersifat mutually exclusive. Artinya, penggunaan salah satu teknik akuntansi tsb tidak menolak penggunaan teknik yang lain. Dengan demikian, suatu organisasi dapat  menggunakan teknik akuntansi yang berbeda – beda, bahkan dapat menggunakannya kelima teknik dalam waktu yang bersamaan. Akuntansi kas, akuntansi akrual, dan akuntansi komitmen berbeda satu dengan lainnya karena adanya perbedaan waktu pengakuan pendapatan dan biaya. Dalam hal pengakuan pendapatan, pada dasarnya terdapat dua langkah yang mempengaruhi pencatatan, yaitu pada saat barang dikirim dan faktur dikeluarkan, dan pada saat barang dikirim dan faktur dibayar.

1.      Akuntansi Anggaran ( Budgetary Accounting )Akuntansi anggaran ( budgetary accounting ) mengacu pada praktik yang dilakukan oleh banyak organisasi sektor publik, khususnya pemerintah dalam upaya menyajikan akun-akun operasinya dengan menggunakan format yang sama dengan anggarannya. Tujuan praktik ini adalah untuk menekankan peranan anggaran dalam siklus perencanaan – pengendalian-pertanggungjawaban.

Ide dibalik akuntansi anggaran ini adalah untuk kemudahan. Kesulitan biasanya muncul karena organisasi yang berbeda biasanya mengadopsi format pelaporan yang berbeda pula. Hal ini disebabkan oleh suatu fakta bahwa perbedaan intrinstik antara jasa yang diberikan dalam organisasi yang berbeda telah tercermin dalam anggaran mereka. Hasil yang lebih bermakna dapat diperoleh dengan membuat akun-akun anggaran yang diklasifikasikan dengan cara tertentu yang spesifik terhadap jasa tertentu namun hal ini menyebabkan ketidakseragaman dalam format akuntansi anggaran. Ada masalah signifikan bahwa organisasi yang berjenis sama dan memberikan jasa yang sama mungkin memiliki perlakuan yang berbeda walaupun akuntansi anggaran telah diadopsi oleh mereka. Hal ini timbul karena ada dua masalah, yaitu :

a.       Level agregasi Contoh yang baik di mana level agregasi yang diadopsi oleh akun-akun anggaran mempengaruhi daya bandingnya ada di pemerintah daerah. Satu otoritas mungkin menerbitkan akun-akun anggarannya untuk jasa pendidikan secara keseluruhan.

b.      Kekurangan lain dari akuntansi anggaran terletak pada seberapa sering atau seberapa intensifkah laporan keuangan membandingkan antara anggaran dengan yang aktual terjadi dan menjelaskan perbedaannya. Banyak organisasi yang membuat akun-akun anggaran seiring dengan anggaran namun hanya membandingkan dua diantaranya secara global. Contoh, akun-akun dan anggaran mungkin saja dibuat secara detail tetapi hanya total pembelanjaan bersih untuk setiap divisi yang memberikan jasa tersebut saja yang dibandingkan dengan anggaran, menunjukan apakah ada pembelanjaan yang kurang atau berlebih untuk semua akun, namun hanya untuk menjelaskan perbedaan yang signifikan. Perbedaan yang jumlahnya melebihi presentase atas anggaran yang telah ditetapkan sebelumnya namun tidak dapat dijelaskan oleh perubahan tingkat harga umum.

c.       Logika dari akuntansi anggaran Logika dari akuntansi anggaran adalah bahwa anggaran dan akun-akun harus dibandingkan secara berkesinambungan sehingga tindakan dapat diambil untuk memperbaiki perbedaan tersebut. Hal ini berlaku bagi pengguna eksternal dan internal dari informasi. Dengan melaporkan hanya dua kolom ( anggaran dan aktual saja), tidak hanya tujuan utama dari akuntansi anggaran ini saja yang tidak dapat tercapai, melainkan akan memerlukan banyak waktu untuk menjawab pertanyaana pengguna yang spesifik atas perbedaan yang dapat di hindarkan apabila akun-akun itu sendiri telah menyediakan analisis yang releven. Kesimpulan yang dapat ditarik adalah bahwa akuntansi anggaran lebih berfokus pada bentuk akunnya dari pada isinya.

2.      Akuntansi Komitmen ( Commitment Accounting ) Akuntansi komitmen ( commitment accounting ) dapat digunakan bersama, baik dengan basis akuntansi kas maupun akrual. Karena tidak masuk akal untuk menggunakan akuntansi komitmen tersebut untuk beban karyawan, maka akuntansi komitmen hanya mencakup salah satu bagian kecil dalam anggaran organsisasi. Sebagai konsekuensinya, akuntansi komitmen ini hanya merupakan subsistem dalam sistem akuntansi utama organisasi. Meskipun demikian, akuntansi komitmen ini dapat menjadi sangat penting, terutama bagi pemegang anggaran.

Akuntansi komitmen mengakui transaksi ketika organisasi telah memiliki komitmen untuk melaksanakan transaksi tersebut. Ini berarti bahwa transaksi tidak diakui ketika ada penerimaan atau pengeluaran kas, juga bukan pada saat faktur diterima atau dikirimkan, namun pada saat yang lebih awal, yaitu pada saat pesanan dibuat atau diterima. Sebagai contoh, misalnya manajer memesan 100 kotak kapur tulis. Manajer ini telah menentukan pemasok mana yang akan dipilih dan harga sekarang dari kapur ini, misalnya  adalah Rp. 5000 per kotak. Ketika pesanan dibuat dan dikirimkan kepada pemasok untuk 100 kotak kapur dengan harga Rp. 5000 per kotaknya, manejer mendebit beban. Ada bermacam-macam faktor yang mempengaruhi jumlah dari faktur yang kemudian akan diterima, seperti mislanya pemasok tidak memilki 100 kotak kapur, harga yang kemudian berubah atau asumsi harga yang salah dari manager. Maka kreditnya tidak menuju pada pemasok ( bukan utang atau kas yang diberikan kepada pemasok) namun pada akun pemesanan sebagai berikut :

       Kapur                                               500.000

                        Pesanan kepada pemasok             500.000

Ketika faktur atas kapur tersebut sudah diterima, maka jurnalnya menjadi :

            Pesanan kepada pemasok               500.000

                        Utang kepada pemasok                   500.000

Kalau barang yang dikirimkan atau jumlah fakturnya lebih atau kurang dari jumlah yang dicatat dalam suatu pesanan, jurnal koreksi harus dibuat, misalnya ternyata harga kapur tersebut bukan Rpp.5000, tetapi Rp 5.500, maka jurnlanya sebagai berikut :

            Pesanan kepada pemasok              500.000

            Kapur                                               50.000

                        Utang kepada pemasok                   550.000

Dengan menggunakan sistem ini, organisasi mengakui pesanan sebagai komitmen untuk menimbulkan pengeluaran dan akun ini mencatat komitmen secara berkesinambungan.

Kritik atas akuntansi komitmen Fungsi utama dari akuntansi komitmen adalah dalam kontrol anggaran. Gagasannya adalah bahwa akun-akun bulanan yang mencatat hanya faktur yang diterima atau dibayar memberikan hanya sedikit nilai terhadap proses pengambilan keputusan. Agar manajer dapat mengendalikan anggraan mereka, mereka perlu mengetahui seberapa besar anggaran yang telah menjadi komitmen dalam hubungan dengan pesanan yang dibuat. Kalau manajer hanya menerima akun-akun yang mencakup penerimaan dan pembuatan faktur saja, manajemen dapat dengan mudah menjadi terlalu terpaku atau terlalu berkomitmen ( over commited ) kepada anggarannya. Tentu saja manajer yang berhati-hati akan mengetahui bahwa akun-akun tersebut tidak memasukan pesanan yang telah dibuat namun fakturnya belum diterima, dan akan membuat catatan meraka sendiri mengenai hal ini sehingga mereka tidak membuat anggaran mereka over committed.Karena berkaitan dengan fungsi utamanya, akuntansi komitmen berfokus pada pesanan yang telah dibuat. Pesanan yang diterima yang berhubungan dengan pendapatan, tidak akan di catat sampai faktur dikirimkan. Masalah pengendalian anggaran tidak mempengaruhi pendapatan dengan cara yang sama seperti halnya pengendalian anggaran memenuhi beban.Walaupun ada kasus yang menyatakan bahwa akuntansi komitmen meningkatkan pengendalian anggaran adalah baik, ada masalah yang turut terlibat dalam mengadopsi akuntansi komitmen ini dalam akun- akun. Masalah ini adalah bahwa pos tertentu yang telah didukung oleh pengiriman pesanan akan dicatat sebagai beban. Secara umum, tidak ada kewajiban hukum yang ditimbulkan dan pesanan tersebut dapat di batalkan dengan mudah. Maka sulit untuk menerima bahwa pesanan ini adalah beban untuk pariode akuntansi di mana pesanan tersebut baru dibuat.

Terdapat banyak masalah yang timbul dalam akuntansi berbasis akrual yang lebih berbahaya ketika organisasi menerapkan sistem akuntansi komitmen ini. Misalnya, ada manajer yang anggarannya masih di bawah batas maksimal sebulan sebelum akhir tahun anggaran. Manajer mengetahui bahwa level normal dari pembelanjaan akan membuat pengeluaran anggaran terlalu rendah ( under-spent) dan hal ini dapat menyebabkan anggaran tahun berikutnya menjadi berkurang. Dalam akuntansi akrual, untuk memastikan bahwa seluruh anggaran di belanjakan, maka pesanan tambahan akan diajukan dan faktur yang diterima  akan dicatat. Hal ini menjadi masalah, namun setidaknya dibatasi oleh waktu mulai dari pesanan diajukan sampai dengan faktur tersebut  diterima.

Jika menggunakan akuntansi komitmen, manajer dapat dengan mudah mengeluarkan pesanan saat mendekati akhir tahun anggaran untuk menghabiskan anggaran tersebut. Sementara, kecil kemungkinannya untuk mencegah pesanan dibatalkan setelah tahun anggaran dalam akun-akun tertentu. Jika akuntansi komitmen diadopsi selama tahun anggaran, konveksi dari akuntansi komitmen menjaid akrual biasa pada akhir tahun adalah sebagai berikut :

       Pesanan yang dibuat           xxx

                        Belanja ABC                          xxx

                        Belanja XYZ                          xxx

Jurnal ini dibuat untuk pesanan yang telah dibuat namun fakturnya belum diterima pada akhir tahun. Jurnal ini akan dibalik dalam tahun anggaran yang baru sehingga akun yang di catat kembali menjadi komitmen yang di catat.

3.      Akuntansi Dana ( Fund Accounting ) Sumber daya keuangan berupa dana yang disediakan untuk digunakan oleh organisasi nirlaba atau institusi pemerintah biasanya mempunyai keterbatasan penggunaan dalam arti dana-dana tersebut dibatasi penggunaannya untuk tujuan atau aktivitas tertentu yang terkadang merupakan syarat dari pihak eksternal yang merupakan penyedia dana. Tidak seperti perusahaan swasta yang mencari laba, organisasi sektor publik mempunyai tujuan-tujuan yang spesifik. Dengan latar belakang seperti itu perusahaan swasta dapat mengyunakan sumber daya yang dimiliki untuk keperluan apapaun yang penting bagi meraka adalah adanya laba yang berbeda dengan organisasi sektor publik dimana sumber daya yang ada harus digunakan dengan tujuan tertentu. Contohnya pemerintah meneriman pinjaman dari world bank ( bank dunia ) sebesar RP.10 miliar untuk pembangunan jalan dan jembatan. Maka, tidak ada pilihan lain bagi pemerintah selain menggunakan dana  RP. 10  miliar tersebut untuk pembangunan jembatan dan jalan.

Secara umum, sangat lazim jika dari keseluruhan dana yang dipunyai organisasi sektor publik, masing-masing mempunyai tujuan tersendiri dalam penggunaannya, baik karena faktor eksternal ( pembatansan eksternal ) faktor internal ( perencanaan manajeman ), merupakan karena peraturan.Untuk mengakomodasi keadaan itu, organisasi sektor publik membuat dana-dana (funds) dalam sistem akuntansinya. Pemasukan yang dimiliki organisasi sektor publik kemudian diklasifikasikan ke dalam dana-dana tersebut sesuai dengan tujuan dan maksud tertentu. Sistem dana ini dimaksudkan sebagai alat kontrol apakah suatu dana tertentu telah digunakan sesuai dengan tujuannya. Adanya keterbatasan penggunaan dana memberikan implikasi akan suatu kewajiban untuk memberikan pertanggungjawaban kepada pihak penyedia dana ( donatur). Oleh karena itu organisasi-organisasi nirlaba dan institusi pemerintah menggunakan akuntansi dana ( funds accounting ) untuk mengontrol dana yang terikat atau dibatasi penggunaannya(restriced funds) tersebut sekaligus untuk menjamin adanya ketaatan atas persyaratan yanga ada.

Dana adalah sebuah kesatuan akuntansi tersendiri yang terpisah berdasarkan tujuan tertentu. Dalam satu dana itu, terdapat kesatuan akun sendiri yang terdiri atas aset ( aktiva). Kewajiban dan ekuitas dana. Dengan demikian, sumber daya suatu organisasi sektor publik  yang terdiri atas dana-dana tersebut dapat di gambarkan dalam gambar berikut :

Dana1 A = K+ ED

Dana2 A= K + ED

Dana3 A = K + ED

Dana6 A = K + ED

Dana5 A = K + ED

Dana  4 A = K + ED

Penggunaan istilah dana bagi organisasi nirlaba dan institusi pemerintah berbeda dengan istilah dana yang sering digunakan oleh entitas swasta. Bagi perusahaan komerisal, dana adalah bagian dari aktivanya yang dicadangkan karena akan di gunakan atau dialokasikan untuk tujuan tertentu. Sedangkan bagi organisasi nirlaba dan kalangan instansi pemerintah, dana adalah suatu entitas akuntansi tersendiri.Dari kesatuan dana-dana yang dimiliki organisasi sektor publik dapat digolongkan menajdi dua yaitu:

a.      Dana yang bisa dibelanjakan ( expendable funds) Dana yang disediakan untuk membiayai aktivitas-aktivitas yang bersifat non-business yang menjadi bagian dari tujuan organisasi sektor publik.

b.      Dana yang tidak bisa dibelanjakan (nonexpendable funds) Dana yang dipisahkan untuk aktivitas-aktivitas yang bersifat bisni. Digunakan sebagai pendukung dari expendable funds.

Persamaan Akuntansi Dana Dalam akuntansi dana dikenal dnegan persamaan akuntansi sebagai berikut : Aktiva=Kewajiban+ Ekuitas Dana. Persamaan tersebut tentu saja berbeda dengan persamaan akuntansi yang kita kenal pada akuntansi keuangan yang digunakan dalam perusahaan komersial yang berupa : Aktiva=Kewajiban+Ekuitas. Disini terdapat perbedaan yang mendasar antar ekuitas dana dan ekuitas. Di perusahaan selisih antara aktiva dan utang adalah ekuitas yang menunjukan adanya kepemilikan pada perusahaan tersebut oleh pemegang sahamnya. Sementara itu, di organisasi sektor publik, ekuitas dana tidak menunjukan adanya kepemilikan siapapun karena memang tidak ada  kepemilikan individu dalam suatu organisasi sektor publik.

Basis Akuntansi dan Fokus Pengukuran Dalam akuntansi dana dikenal istilah basis akuntansi dan fokus pengukuran . basisi akuntansi menentukan kapan transaksi dan peristiwa yang terjadi diakui. Contoh, bila organisasi mengadopsi basis akrual penuh, transaksi diakui ketika transaksi tersebut memiliki dampak ekonomi yang subtantif. Kalau yang diadopsi adalah basis kas, transaksi diakui kalau kas yang berhubungan dengan transaksi tersebut diterima atau dibayarkan. Fokus pengukukurana dari suatu entitas akuntansi menentukan apa yang akan dilaporkan , dengan kata lain jenis aktiva dan kewajiban apa saja yang diakui secara akuntansi dan di laporkan dalam neraca. Konsep basis akuntansi dan fokus pengukuran ini berhubungan erat dan pemilihan salah satu akan mengimplikasikan pemilihan yang lain. Contoh kalau basis kas yang dipilih, maka fokus pengukurannya juga atas kas saja, sehingga implikasinya hanya aktiva lancar kas yang di laporkan dalam neraca. Perubahan dalam aktiva tetap dan kewajiban jangka panjang tidak diakui. Misalnya sebuah organisasi membeli kendaraan seharga Rp.200 juta, jurnal yang terjadi kalau menggunakan basis kas dengan fokus pengukuran kas jangka pendek adalah.

            Belanja kendaraan    200.000.000

                        Kas                              200.000.000

Dengan cara tersebut pemerintah tidak akan melaporkan kendaraan sebagai aktiva di neracanya. Pemerintah akan mencatat baik kenaikan maupun penurunan kas di laporan Pendapatan dan Belanja ( fund’s statement of revenues and expenditure ) atau laporan yang sebanding yang menjelaskan perubahan dlaam saldo dana. Dampaknya, kendaraan akan dibebankan seluruhnya pada waktu dibeli. Yang nantinya akan ditutup ke ekuitas dana ( fund balance). Jika suatu entitas mengadopsi basis akrual penuh seperti diharuskan untuk perusahaan, maka fokus pengukurannya biasanya meliputi smeua sumber daya ekonomi dan neracanya akan melaporkan semua aktiva dan kewajiban, baik lancar maupun tidak lancar.perubahan dalam aktiva tetap bersih dan kewajiban jangka panjang diakui sebagai pendapatan atau beban. Misalnya, sebuah organisasi membeli kendaraan seharga Rp 200 juta, jurnal yang terjadi kalau menggunakan basis akrual penuh adalah:

            Kendaraan     200.000.000

                        Kas                  200.000.000

Di banyak lingkungan pemerintahan, basis ekuntansi dan fokus pengukuran menjadi permasalah tersendiri yang sering kali menjadi perdebatan. Hal tersebut muncul karena banyak entitas pemerintahan yang menggunakan anggaran dengan berbasis kas sehingga dibutuhkan data realisasi anggaran yang berbasis kas pula. Dalam konteks tersebut, dikembangkanlah basis akuntansi berupa basis kas yang akan menghasilkan informasi  yang bersifat jangka pendek. Permasalahan muncul karena entitas tersebut juga dituntut untuk menyusun neraca yang juga menyajikan informsi yang bersifat jangka panjang ( aktiva tetap dan utang jangka panjang). Dengan kata lain. Dalam lingkungan pemerintahan seperti itu, ada tuntutan untuk menggunakan basis kas dengan fokus pengukuran jangka panjang. Dari sinilah berkembang basis akuntansi yang disebut dengan basis kas yang dimodifikasi ( cash modified basis). Dengan basis kas yang dimodifikasi tersebut, transaksi pembelian kendaraan senilai Rp. 200 juta akan dicatat dalam dua kali penjurnalan, yaitu :

            (1)    Belanja kendaraan           200.000.000

                          Kas                                     200.000.000

            (2)    Kendaraan                        200.000.000

                                Kas                                    200.000.000

Jurnal kedua dilakukan untuk memenuhi tuntunan fokus pengukuran jangka panjang. Terlepas dari apakah suatu entitas melaporkan aktiva dan kewajiban jangka panjang di neraca dananya, entitas tersebut harus melakukan kontrol akuntansi atas aktiva dan kewajiban tersebut. Manajemen dan konstituen lain mungkin ingin tahu dengan semua sumber daya dan kewajiban entitas tersebut dan tidak hanya ingin tahu atas aktiva dan kewajiban yang ada di neraca saja, oleh karena itu, entitas wajib membuat catatan akuntansi atas aktiva dan kewajiban serta memasukan dalam laporan keuangan suatu skedul yang tidak hanya menyatakan mengenai aktiva dan kewajiban tersebut namun juga menunjukan perubahannya dalam tahun tersebut.

4.      Akuntansi Kas ( Cash Accounting ) Penerapan akuntansi kas, pendapatan dicatat pada saat kas diterima dan pengeluaran dicatat pada saat kas dikeluarkan. Kelebihan cash basis adalah mencerminkan pengeluaran yang riil, actual, dan objektif. Namun, GAAP tidak membenarkan pencatatan dengan dasar kas karena tidak dapat mencerminkan kinerja yang sesungguhnya. Dengan cash basis tingkat efisiensi dan efektifitas suatu kegiatan, program, aktivitas tidak dapat diukur dengan baik. Sebagai contoh, penerimaan kas dari pinjaman akan dicatat sebagai pendapatan (revenue) bukan utang. Untuk mengoreksi hal tersebut kebanyakan sistem akuntansi kas tidak hanya mengakui kas saja tapi juga mengakui aktiva dan utang yang timbul sebelum terjadi transaksi kas. Namun, koreksi semacam ini tidak dapat mengubah kenyataan setiap waktu,obligasi yang beredar dalam bentuk kontrak atau order pembelian yang dikeluarkan tidak tampak pada catatan akuntansi. Konsekuensinya adalah saldo yang tercatat akan dicatat overstated. Hal tersebut dapat mengakibtkan pemborosan anggaran.

5.      Akuntansi Akrual ( Accrual Accounting ) Akuntansi akrual dianggap lebih baik daripada akuntansi kas. Teknik akuntansi akrual diyakini dapat menghasilkan laporan keuangan yang lebih dapat dipercaya, akurat, komprehensif, dan relevan untuk pengambilan keputusan ekonomi, social, politik.Basis akrual diterapkan agak berbeda antara properiority fund (full accrual) dan governments fund (modified accrual) karena biaya (expense) diukur dalam properiority fund, sedangkan expendituredifokuskan pada general fund.

Expense adalah jumlah sumber daya yang dikonsumsi selama periode akuntansi. Expenditure adalah jumlah kas yang dikeluarkan dan atau dialokasikan selama periode akuntansi. Karena governments fundtidak memiliki catatan modal dan utang (dicatat dan dikategorikan dalam aktiva tetap dan utang jangka panjang), expenditure yang diukur, bukan expense. Berbeda dengan governments fund, yang menjadi kepenting-an properiority fund dan juga organisasi bisnis adalah net income. Full accrual accounting digunakan untuk mencatat revenue ketika diperoleh (earned) dan biaya (expense) pada saat terjadi (incurred). Dengan kata lain, biaya dicatat ketika utang terjadi tanpa memandang kapan pembayaran dilakukan.

Pada governmental fund, hendaknya digunakan modified accrual basis. Expenditure di – accrued tetapirevenue dicatat berdasarkan cash basis yaitu pada saat diterima bukan pada saat diperoleh. Pendapatan seperti PPN, PPh, dan fee retribusi dihitung pada saat kasnya. Salah satu pengecualian adalah property tax (PBB) yang diaccrued karena jumlahnya dapat diestimasi secara lebih pasti. Pengaplikasian accrual basis dalam akuntansi sektor publik pada dasarnya adalah untuk menentukancost of service dan charging of service yaitu untuk mengetahui besarnya biaya yang dibutuhkan untuk menghasilkan pelayanan public serta penentuan harga pelayanan yang dibebankan ke publik. Hal ini berbeda dengan tujuan pengaplikasian accrual basis dalam sektor swasta yang dapat digunakan untuk mengetahui dan membandingkan besarnya biaya terhadap pendapatan (proper matching cost against revenue). Perbedaan ini disebabkan karenan pada sektor swasta orientasi lebih difokuskan pada usaha untuk memaksimumkan laba (profit oriented) sedangkan pada sektor publik orientasi difokuskan pada optimalisasi pelayanan publik (public service oriented).

6.      Single entry dan double entry Single entry digunakan sebagai dasar pembukuan dengan alasan utama demikemudahan dan kepraktisan.  Seiring semakin tingginya tuntutan, maka perubahan dari single entry menjadi double entry dipandang sebagai solusi yang mendesak untuk diterapkan. Pengaplikasian pencatatan dengan sistem double entry ditujukan untuk menghasilkan laporan keuangan yang auditable dan traceable.

Kepustakaan

Mardiasmo (2009) “Akuntansi Sektor Publik” Ed. IV, Yogyakarta : C.V Andi Offset.

Nordiawan, Dedi. 2006. Akuntansi Sektor Publik. Jakarta: Salemba Empat.

Buku Akuntansi Intermediate jilid 1 edisi 12 (Donald E. Kieso).